APORTACIÓN NO DINERARIA ESPECIAL DE INMUEBLE CON HIPOTECA
Es necesaria la conexión entre el activo y el pasivo que se transmite, pero en las aportaciones no dinerarias especiales dicha conexión no debe realizarse por su vinculación, como se establece para las aportaciones de rama de actividad, sino sobre la concurrencia o no de motivos económicos válidos o, en su caso, alertando de conductas fraudulentas o elusivas.
RÉGIMEN ESPECIAL DE REORGANIZACIONES EMPRESARIALES: REQUISITOS APLICABLES A LAS APORTACIONES DE BIENES CON DEUDAS
Una entidad aporta en 2005 dos inmuebles en la constitución de otra entidad, acogiendo la operación al régimen especial de reorganizaciones empresariales, como aportación no dineraria especial.
Uno de los inmuebles, valorado en la aportación por 8.164.000 euros y que está gravado por una hipoteca de 5.500.000 euros, se adquirió dos años por 2.860.000 euros. Por este motivo la Inspección entiende que no puede acogerse al mencionado régimen especial, ya que el importe de la deuda objeto de aportación junto con el inmueble con ella gravado, excede del importe correspondiente a la deuda contraída para financiar el coste de adquisición inicial de dicho inmueble, y únicamente cabe aportar las deudas directamente vinculadas con el elemento aportado, es decir, las contraídas expresamente en su adquisición.
Al no estar de acuerdo, recurre en diversas instancias, hasta llegar al Tribunal Supremo, que debe determinar, con el régimen vigente en el momento de la operación (LIS/04):
a) Si para que una aportación no dineraria especial se acoja al régimen fiscal especial de reorganizaciones empresariales, únicamente pueden ser objeto de aportación las deudas expresamente contraídas para financiar la adquisición de los elementos patrimoniales con ellas gravados que se transmiten en la operación.
b) En su caso, si la posibilidad prevista para la aportación de rama de actividad de atribuir a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan es aplicable a las aportaciones no dinerarias de capital distintas a las operaciones referidas a ramas de actividad.
El Tribunal Supremo entiende que:
a) El régimen fiscal especial de reorganizaciones empresariales no da un tratamiento unitario ni homogéneo a la pluralidad de operaciones que contempla. Así, en el artículo donde se establece las definiciones de las operaciones, no se incluye la de aportaciones no dinerarias especiales, que se regula en el artículo (LIS/04 art.94).
b) Ambas regulaciones no son compartimentos estancos, dada la finalidad común que inspira este régimen especial, lo que se proyecta también sobre la virtualidad -general- de la cláusula general antielusión. Sin embargo, lo anterior no significa que la regulación específica de las aportaciones no dinerarias de rama de actividad se convierta en el régimen jurídico supletorio o subsidiario del régimen de diferimiento, en general, o de las aportaciones no dinerarias especiales en particular.
c) El riesgo de incrementar ficticiamente el pasivo desaparece porque la regulación prohíbe valorar el elemento transmitido por encima del valor normal de mercado y porque el valor de lo aportado debe ser positivo al operar como contraprestación de las acciones o participaciones recibidas (no cabe la emisión de acciones o participaciones sociales sin contrapartida patrimonial).
d) No es factible trocear el régimen jurídico de las aportaciones no dinerarias especiales, como tampoco lo es exigir requisitos no contemplados desde el punto de vista fiscal para dicha operación.
Teniendo en cuenta todo lo anterior establece como criterio interpretativo que a efectos de disfrutar del régimen fiscal especial de reorganizaciones empresariales, cuando las aportaciones no dinerarias especiales consistan en la transmisión conjunta de elementos patrimoniales y deudas, no resulta exigible que las mismas hayan sido expresamente contraídas para financiar la adquisición de los elementos patrimoniales con ellas gravados que se transmiten en la operación, resultando exigible, en cambio, que tales deudas se encuentren vinculadas con los bienes aportados en el contexto de los motivos económicamente validos que, en cada caso, justifiquen la operación.
